Anmeldung

Steuerrechtliche Erklärungspflichten und das nemo-tenetur-Prinzip
StraFo 1998, 336

I. Fragestellung

Die rechtliche Problematik, ob es eine strafbewehrte Erklärungspflicht des Steuerpflichtigen gibt, wenn gegen ihn ein Steuerstrafverfahren eingeleitet ist, soll an folgender konkreter Fallgestaltung analysiert werden:

Ist der Steuerpflichtige, der über Jahre seine Kapitaleinkünfte nicht der Besteuerung unterwirft, strafrechtlich sanktionierbar verpflichtet die Steuererklärung für Einkommensteuer 1998 abzugeben, wenn gegen ihn ein Strafverfahren wegen Einkommensteuerhinterziehung in den Jahren 1993 bis 1997 eingeleitet worden ist?

Ausgangspunkt der Überlegungen ist die Situation eines ledigen Steuerpflichtigen, der sämtliche Einkünfte ordnungsgemäß, d.h. fristgerecht und vollständig bei den Finanzbehörden deklariert hat, mit Ausnahme der Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 20 EStG. In den Erklärungsvordrucken (Anlage KSO und Anlage AUS) zur Einkommensteuererklärung der vergangenen Jahre gab er lediglich an, seine Kapitaleinkünfte lägen nach Abzug der Werbungskosten unter dem Sparer-Freibetrag (vgl. § 20 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 9a Satz 1 Nr. 1b) EStG). Tatsächlich verfügte der Steuerpflichtige über ein Kapitalvermögen im Ausland mit entsprechenden Zinseinkünften, die seit 1993 und in den Folgejahren ansteigend den Sparer-Freibetrag zuzüglich des Werbungskostenabzugs überschritten.

Dem Steuerpflichtige stehen drei Alternativen für die Steuererklörung 1998 zur Verfügung:

Alternative 1:
Er reicht eine Steuererklörung für 1998 ein, in der erneut keine Kapitaleinkünfte deklariert bzw. erklärt wird, er habe Kapitaleinkünfte unter dem Sparer-Freibetrag abzüglich der Werbungskosten.

Alternative 2:
Der Steuerpflichtige reicht eine vollständige Steuererklärung ein und gibt in der KSO und der Anlage AUS die Kapitaleinkünfte der bisher verheimlichten Steuerquelle an.

Alternative 3:
Der Steuerpflichtige gibt bis zum rechtskräftigen Abschluss des Strafverfahrens keine Steuererklärung ab.

Handelte er nach Alternative 1, beginge er eine neue Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO durch aktive Tun.

Durch Offenbarung der Quelle und Deklarierung der Kapitaleinkünfte in der Anlage KSO und der Anlage AUS lieferte er in Alternative 2 die Informationen, die die Ermittlungsbehörde benötigt, ihn einer Bestrafung zuzuführen. Er liefert damit verlässliche Grundlagen auf deren Basis seitens der Ermittlungsbehörden zumindest eine Schätzung der Kapitaleinkünfte der vergangenen Besteuerungszeiträume 1993 bis 1997 möglich ist. Damit wird zugleich der Umfang seiner Hinterziehungen offenbart. Der Verwertung dieser Angaben im Steuerstrafverfahren steht auch das Steuergeheimnis nach

§ 30 AO nicht entgegen, da es sich um steuerstrafrechtlich relevante Tatsachen handelt, die im Besteuerungsverfahren geoffenbart werden und eine Steuerstraftat betreffen.

Handelt er wie in Alternative 3, könnte er sich gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar machen. Diese Frage soll Grundlage der Diskussion sein.

II. Steuerhinterziehung durch Unterlassen

1. Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO

Wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, wird nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO bestraft.

Die Tatbestandsalternative der Nr. 2 ist ein Unterlassungsdelikt[1], welches in den Formen der Nichterfüllung von Erfassungspflichten, Nichtabgabe von Steuererklärungen, Nichtabgabe von Steuervoranmeldungen und sonstigen Anmeldungen, verspäteter Angabe von Steueranmeldungen, unterlassenen Berichtigung von Erklärungen nach § 153 Abs. 1 und 2 AO und der Nichtanzeige zweckwidriger Verwendungen (§ 153 Abs. 3 AO) begangen werden kann[2].

Da in § 370 AO die unterlassene Erfolgsabwendung selbständig neben der Herbeiführung des Erfolgs geregelt ist, ist die Anwendung des § 13 StGB einschließlich der durch diese Vorschriften eröffneten Strafmilderungsmöglichkeit bei der Tatbestandsalternative des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ausgeschlossen[3].

Unterlassungstäter nach Nr. 2 kann nur derjenige sein, der die Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen pflichtwidrig in Unkenntnis lässt. Damit ist klargestellt, daß der Täter eine ihm obliegende Rechtspflicht zur Offenbarung steuerlich erheblicher Tatsachen haben muß und diese verletzt[4]. Wer seiner Pflicht zur Erfassung als Steuerpflichtiger nicht nachkommt, hält die Finanzbehörden insoweit über seine persönliche Steuerpflicht in Unkenntnis und verhindert dadurch, dass gegen ihn z. B. Vorauszahlungen festgesetzt, die Abgabe einer Steuervoranmeldung und einer Steuerjahreserklärung erzwungen oder die gesetzlich geschuldete Steuer aufgrund einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (§§162 AO) [5] festgesetzt und vollstreckt werden kann.

2. Rechtspflicht zur Offenbarung steuerlicher Tatsachen

Eine Rechtspflicht zur Offenbarung steuerlich erheblicher Tatsachen ergibt sich in erster Linie aus dem materiellen Steuerrecht.

So ergibt sich die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen aus den einzelnen Steuergesetzen (vgl. § 149 Abs. 1 Satz 1 AO). Eine Erklärungspflicht wird auch durch eine Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung gem. § 149 Abs. 1 Satz 2 AO begründet. Die Pflicht zur Berichtigung einer als falsch erkannten Erklärung gegenüber den Finanzbehörden ergibt sich aus § 153 AO. Die Anzeigepflichten sind in §§ 137 bis 139 AO geregelt.

Der Zeitpunkt der Offenbarungspflicht ist den einzelnen Steuergesetzen zu entnehmen. Pflichtwidrig im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO handelt nämlich nicht nur derjenige, der die gebotene Mitteilung an die Finanzbehörden ganz unterlässt, sondern auch derjenige, der die vorgeschriebene Erklärung zu spät abgibt[6].

Dass eine Rechtspflicht zur Offenbarung steuerlich erheblicher Tatsachen außer auf Gesetz auch noch auf anderen Rechtsgründen, namentlich auf vorausgegangenem Tun (Ingerenz) beruhen kann, ist zwar umstritten, aber allgemein anerkannt[7].

3. Zumutbarkeit und Rechtspflicht

Da die Unterlassungstat nur dann strafbar ist, wenn die Vornahme der erwarteten Handlungen dem Täter möglich (Handlungsmöglichkeit) und zumutbar war, stellt sich die Frage, ob die gebotene Offenbarung steuerlich erheblicher Tatsachen für ihn im konkreten Einzelfall zumutbar gewesen ist. Übertragen auf den Modellfall ist zu beantworten, ob die Abgabe der vollständigen und richtigen Steuererklärung für den Steuerpflichtigen zumutbar ist, solange das gegen ihn eingeleitete Steuerstrafverfahren nicht rechtskräftig abgeschlossen worden ist.

Nicht zumutbar ist die gebotene Offenbarung, wenn durch sie billigenswerte Interessen des Unterlassungstäters gefährdet würden. Dies spielt dann eine erhebliche Rolle, wenn sich der Unterlassungstäter bei pflichtgemäßer Offenbarung durch steuerlich erhebliche Tatsachen der Gefahr der Strafverfolgung wegen anderer Delikte aussetzen würde.

In der Literatur[8], die bisher noch keine ausformulierte Meinung zur Ausgangsfrage vorgelegt hat, wird zu der Gefahr der Strafverfolgung wegen anderer Delikte eine differenzierte Betrachtung vorgenommen, die es zunächst zu betrachten gilt:

In den Fällen, in denen ein Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat noch nicht eröffnet sei und auch hierzu keine Veranlassung bestehe, stelle sich das Problem der Zumutbarkeit regelmäßig nicht. Die Finanzbehörde, die die Erklärung entgegennehme, dürfe wegen des Steuergeheimnisses (§ 30 AO) die Tatsache, dass die Einkünfte aus einer strafbaren Handlung herrühren, in der Regel nicht an die zur Verfolgung von Straftaten zuständige Stelle weitergeben. Die Durchbrechung des Steuergeheimnisses nach § 30 Abs. 4 AO spiele dabei kaum eine praktische Rolle.

In den Fällen, in denen das Steuerstrafverfahren bereits eröffnet sei und sich aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel ergäben, die der Steuerpflichtige der Finanzbehürde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in der Erfüllung seiner steuerrechtlichen Pflichten offenbart habe, bestehe für die Verfolgung der Tat, die keine Steuerstraftat ist, hinsichtlich der aus den Akten bekannt gewordenen Tatsachen und Beweismittel ein gesetzliches Verwertungsverbot nach § 393 Abs. 2 AO. Liege ein zwingendes öffentliches Interesse an der Strafverfolgung im Sinne von § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO vor, dann gelte dies nicht.

Bringe endlich die vorgeschriebene Erklärung notwendig die Offenbarung einer anderen Straftat mit sich, so werde der Täter nicht von der Pflicht zur Abgabe der steuerlich gebotenen Erklärung entbunden. Diese Verpflichtung erfahre jedoch unter Beachtung des sog. „Gemeinschuldner-Beschlusses“ des Bundesverfassungsgerichts[9] eine Einschränkung.

Das Bundesverfassungsgericht führte in seiner Entscheidung aus, dass ein Zwang mit der Würde des Menschen unvereinbar und unzumutbar wäre, durch eigene Aussagen die Voraussetzungen für eine strafgerichtliche Verurteilung oder die Verhängung entsprechender Sanktionen liefern zu müssen. Insoweit gewähre Art. 2 Abs. 1 GG als Abwehrrecht gegen staatliche Eingriffe einen Schutz, der alter und bewährter Rechtstradition entspreche. Handele es sich hingegen um Auskünfte zur Erfüllung eines berechtigten Informationsbedürfnisses, sei der Gesetzgeber befugt, die Belange der verschiedenen Beteiligten gegeneinander abzuwägen.

Die Zubilligung eines Auskunftsverweigerungsrechts würde gerade denjenigen ungerechtfertigt bevorzugen, der zum Nachteil der Gläubiger besonders verwerflich gehandelt habe. Zwinge der Gesetzgeber den Gemeinschuldner dazu, für seine Verbindlichkeiten gegenüber seinen Gläubigern einzustehen und durch seine Auskunft zu deren bestmöglichen Befriedigung beizutragen, dann verletze das noch nicht seine Menschenwürde. Auch wenn danach der Gemeinschuldner kein Aussageverweigerungsrecht beanspruchen könne, so greife doch ein Zwang zur Selbstbezichtigung in das durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützte Persönlichkeitsrecht ein. Das Persönlichkeitsrecht des Gemeinschuldners würde aber unverhältnismäßig beeinträchtigt, wenn seine unter Zwang herbeigeführten Selbstbezichtigungen gegen seinen Willen zweckentfremdet und der Verwertung für eine Strafverfolgung zugeführt würden[10].

Für das Steuerrecht bedeutet dies, dass ein gerechtfertigtes Informationsbedürfnis der Finanzbehörden gegen das Interesse des Steuerpflichtigen abzuwägen ist, sich nicht in Befriedigung dieses Informationsbedürfnisses anderer Straftaten bezichtigen zu müssen. Dieser Konflikt lässt sich nur dahin gehend befriedigend lösen, dass ihm bezüglich der anderen Straftaten ein strafrechtliches Verwertungsverbot zuteil wird. Kohlmann [11] folgert daraus, dass es in einem derart gelagerten Fall aus steuerstrafrechtlicher Sicht nicht unzumutbar sei, den Steuerpflichtigen an seinen steuerlichen Erklärungspflichten festzuhalten. „Denn er setzt sich bei der Erfüllung dieser Pflichten keinen weiteren strafrechtlichen Sanktionen als denen aus, die jeden treffen, der seinen steuerlichen Erklärungspflichten nicht genügt. Deshalb ist es nicht gerechtfertigt, die steuerlichen Erklärungspflichten dort auszusetzen, wo sich der Täter durch ihre Erfüllung einer strafbaren Handlung bezichtigen würde.”

In den Fällen, in denen sich jedoch der Steuerpflichtige durch die geforderte Erklärungspflicht einer weiteren Steuerhinterziehung bezichtigen bzw. eine Steuerhinterziehung offenbaren müsste, ist fraglich, ob eine strafbewehrte Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung nicht endet, sobald und soweit das Steuerstrafverfahren eingeleitet worden ist, da hier kein Verwertungsverbot greift (vgl. §§ 30, 393 Abs. 2 AO). Zur Klarstellung sei angemerkt, dass es ausschließlich um die strafbewehrte Pflicht zur Abgabe steuerrechtlich erheblicher Tatsachen geht. Unberührt bleibt seine steuerliche Erklärungspflicht mit der Konsequenz, dass das Finanzamt Steuerbescheide auf der Grundlage einer Schätzung erlassen kann, wenn der Steuerpflichtige dieser Pflicht nicht nachkommt.

Zur Frage, ob die Erklärungspflicht strafrechtlich suspendiert sei, führte das Hanseatische OLG Hamburg in seinem Beschluss vom 7. Mai 1996[12] aus, dass sich zwar die Frage der verbotenen Zwangswirkung zunächst prozessrechtlich (§§ 393 AO, 136 StPO) stelle, diese sich zugleich auf der Ebene des sachlichen Rechts auswirken könne. Bei Unterlassungsdelikten sei die Zumutbarkeit des geforderten Handelns ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal womit folglich auch die Rechtspflicht zur Offenbarung steuerlich erheblicher Tatsachen ihre Grenzen an der Unzumutbarkeit normgemäßen Handelns finde. Unzumutbarkeit liege vor, wenn durch die Offenbarung billigenswerte Interessen des Unterlassungstäters gefährdet würden, was eine an ethischen Maßstäben ausgerichtete Abwägung zwischen dem eigenen Interesse und dem durch § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO geschützten Rechtsgut erfordert. Diese Abwägung ergäbe, dass dem durch Art. 1 Abs. 1, 2 Abs. 1 GG geschützten Interesse des Steuerpflichtigen, sich nicht selbst strafrechtlich zu belasten, der Vorrang gegenüber den fiskalischen Interessen der Allgemeinheit gebühre, soweit nicht - wie bei Offenbarung allgemeiner Straftaten - eine Kompensation der umfassenden Erklärungspflichten durch die §§ 30, 393 Abs. 2 AO erfolge. Die fiskalischen Interessen würden dadurch nicht schutzlos gestellt, da die - das Verschweigen derselben Besteuerungsgrundlage betreffenden - vor Einleitung des Steuerstrafverfahrens liegende Verletzung der steuerlichen Erklärungspflicht verfolgbar bleibe.

Es geht hier um die Fortsetzung des Verstoßes gegen dieselbe Rechtspflicht zur steuerlichen Erklärung, also nicht um die in der Güter- und Pflichtenabwägung anders zu bewertende Verletzung eines weiteren Rechtsguts. Insoweit ist zur Lösung der Konfliktlage zwischen uneingeschränkter steuerlicher Erklärungspflicht und verfassungsrechtlich verankertem nemo-tenetur-Prinzip die Vorschrift des § 393 Abs. 1 Satz 3 AO erweiternd auszulegen. Eine Lösung auf der Ebene des Verwertungsverbotes scheidet aus, da der nachkonstitutionelle Gesetzgeber der AO 1977 in seinen Sperregelungen der §§30, 393 Abs. 2 AO eine Verwendung der im Besteuerungsverfahren erlangten selbstbelastenden Angaben für Zwecke des Besteuerungsverfahrens einschließlich des Steuerstrafverfahrens ausdrücklich zugelassen hat. Folglich ist in diesen Fällen die Lösung auf der Ebene der (strafbewehrten) Erklärungspflicht zu finden. Nur wenn diese zumutbar ist, kann das Unterlassen zu einer Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO führen.

Einer bisher wenig beachteten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 21. April 1988[13] kann entnommen werden, dass eine Offenlegung dann zumutbar ist, wenn der Steuerpflichtige eine Strafbefreiung nach § 371 AO noch erlangen kann[14]. Dabei hat das Bundesverfassungsgericht zum Ausdruck gebracht, dass eine Unzumutbarkeit dann vorliege, wenn der Steuerpflichtige nicht in der Lage sei, die hinterzogenen Steuern innerhalb einer angemessenen Frist zu entrichten (§ 371 Abs. 3 AO)[15].

Vor der Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens ist dem Steuerpflichtigen regelmäßig zuzumuten, bzgl. der hinterzogenen Kapitaleinkünfte durch Selbstanzeige nach § 371 AO zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren. Wäre allerdings bereits ein Betriebsprüfer zur Prüfung der steuerlichen Verhältnisse für die inkriminierten Veranlagungszeiträume erschienen [16], wäre zugleich die Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige für diese Jahre entfallen.

In unserem Modellfall ist gegen den Steuerpflichtigen ein Strafverfahren wegen der zurückliegenden Veranlagungsjahre eingeleitet und bekanntgegeben worden; die Selbstanzeige ist gem. § 371 Abs. 2 Nr. 1 b) AO für ihn gesperrt. Damit ist aber in Fallkonstellationen wie derjenigen, die zum Gegenstand der Ausgangsfrage gemacht worden ist, die Abgabe der Steuererklärung für 1998 unzumutbar, da er durch die vollständige und richtige Mitteilung der bisher verschwiegenen Einkunftsquelle Tatsachen und Beweismittel den Finanzbehörden an die Hand gibt, die zu seiner Verurteilung beizutragen geeignet sind, zumal er im Besteuerungsverfahren einer Fülle von Pflichten ausgesetzt ist (vgl. nur § 90 AO und § 97 AO). In Erfüllung dieser Pflichten kann in einem mosaiksteinartigen Gebilde der Tatsachenstoff, der seiner Überführung dient, immer dichter werden. Dass durch die Gefahr, sich der Strafverfolgung auszusetzen oder zu seiner eigenen Überführung beizutragen, Pflichten suspendiert sind, ist der strafprozessualen Rechtsordnung nicht fremd.

III. Ergebnis

Der Steuerpflichtige macht sich dann nicht einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar, wenn er mit Erfüllung der steuerlichen Erklärungspflicht zugleich Tatsachen und Beweismittel gegen sich für bereits eingeleitete Steuerstrafverfahren offenbaren würde, für die ihm der Weg der Selbstanzeige nach § 371 AO versperrt ist.

Die Unzumutbarkeit normgemäßen Verhaltens folgt aus dem verfassungsrechtlich verankerten nemo-tenetur-Prinzip17 (vgl. auch §§ 55, 136 Abs. 1 Satz 1, 243 Abs. 4 Satz 1 StPO), welchem in Beachtung der Menschenwürde eine herausragende Stellung gerade im Steuerstrafverfahren zukommt, welches durch ein Wechselspiel zwischen strafprozessualen Rechten des Beschuldigten einerseits und Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen andererseits geprägt ist. Damit das Individuum nicht in der Schizophrenie von Steuerpflichtigem und Beschuldigtem zerrissen wird, hat es bis zum rechtskräftigen Abschluss des Steuerstrafverfahrens lediglich steuerrechtliche Erklärungspflichten, deren Erfüllung indessen nach § 393 AO nicht erzwungen werden darf und die, solange das Steuerstrafverfahren gegen ihn nicht abgeschlossen ist, nicht strafbewehrt sind[18]. Jede andere Lösungsmöglichkeit wäre inkonsequent und würde dem Grundsatz, dass sich keiner selbst bezichtigen muss, nicht gerecht werden.


[ zurück ]